Департамент налоговой политики рассмотрел вопрос о порядке учета расходов по короткой позиции, открытой по государственным и муниципальным ценным бумагам, для целей налога на прибыль организаций и сообщает следующее.
Согласно пункту 9 статьи 282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под открытием короткой позиции по ценной бумаге (далее - короткая позиция) понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО, а также полученной в соответствии с пунктом 8 статьи 282 Кодекса, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО или договору займа. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 Кодекса.
В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, налогоплательщик, открывший такую короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного (купонного) дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Начисление процентного (купонного) дохода осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позиции или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае если налогообложение процентного (купонного) дохода осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 Кодекса, указанные выше суммы начисленного процентного (купонного) дохода относятся на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой по соответствующей налоговой ставке (абзац девятнадцатый пункта 9 статьи 282 Кодекса).
Таким образом, статья 282 Кодекса определяет, что если налогообложение процентного дохода по ценным бумагам осуществляется по налоговой ставке, указанной в пункте 4 статьи 284 Кодекса, то рассчитанная по правилам пункта 9 статьи 282 Кодекса величина соответствующего процентного расхода, признаваемого в расходах на дату закрытия короткой позиции (или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции), относится на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой по соответствующей налоговой ставке.
Так, в частности, подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 Кодекса установлено, что налоговая ставка в размере 15 процентов применяется к доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 4 статьи 284 Кодекса, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации):
государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства;
государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;
облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 01.01.2007;
облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным начиная с 01.01.2017.
Учитывая вышеизложенное, в случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, указанным в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 Кодекса, процентный доход в целом по таким ценным бумагам, облагаемый по налоговой ставке в размере 15 процентов, может быть уменьшен на величину процентного расхода, рассчитанную в соответствии с пунктом 9 статьи 282 Кодекса по указанным ценным бумагам.
Следовательно, доход в виде накопленного процентного (купонного) дохода по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 01.01.2007, может быть уменьшен на величину процентного расхода, рассчитанную в соответствии с пунктом 9 статьи 282 Кодекса по государственными и муниципальными ценным бумагам.
Дополнительно обращаем внимание, что налоговая база внутри налогового периода определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, в этой связи суммы начисленного процентного расхода в одном отчетном периоде могут быть учтены налогоплательщиком в последующих отчетных периодах (внутри налогового периода), в которых будет получен процентный доход, облагаемый по соответствующей ставке. При этом статья 282 Кодекса не содержит положений о возможности переноса указанных расходов в части, превышающей соответствующие доходы, на будущее (за рамки соответствующего налогового периода).
| Директор Департамента | Д.В. Волков |
