Вопрос: АО (принципал) заключает агентские договоры, на основании которых агент (российская организация) приобретает для АО инжиниринговые услуги у иностранной организации. В соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации инжиниринговых услуг признается территория РФ.
Минфин РФ в своих разъяснениях, выпущенных до 2023 г. (до введения ЕНС и ЕНП) высказывал позицию (см., например, Письма Минфина России от 09.03.2016 N 03-07-14/12881, от 01.03.2013 N 03-07-09/6141), согласно которой обязанности налогового агента в такой ситуации возникали у посредника. В соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 174 НК РФ (утратили свою силу с 01.01.2023) налоговые агенты должны были уплачивать НДС в бюджет одновременно с перечислением денег иностранному контрагенту. В этой связи агент, который осуществлял расчеты с иностранным контрагентом, признавался налоговым агентом, исчислял и уплачивал НДС в бюджет. При этом к вычету указанная сумма НДС могла быть заявлена лишь конечным потребителем услуги, т.е. принципалом.
Тем не менее, в 2023 и 2024 гг. Минфином РФ выпущены несколько писем (см., например, Письма Минфина РФ от 15.04.2024 N 03-07-08/34600, от 04.07.2023 N 03-07-08/62096, от 18.04.2024 N 03-07-08/36269) в которых вышеизложенный подход был изменен. Минфин РФ указывает, что в подобной ситуации, начиная с 2023 г., НДС в качестве налогового агента исчисляется и уплачивается принципалом самостоятельно.
По нашему мнению, данный подход не соответствует положениям п. 2 ст. 161 НК РФ. Согласно данной норме налоговыми агентами признаются организации приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Приобретает товары (работы, услуги) у иностранных контрагентов именно агент (абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
При этом каких-либо существенных изменений в определение налогового агента, начиная с 2023 г., не вносилось. Тот факт, что в ст. 174 НК РФ больше нет норм, которые бы прямо указывали на то, что обязанности налогового агента возникают именно у того лица, которое осуществляет расчеты с иностранным контрагентом, по нашему мнению, не является доказательством того, что налоговым агентом следует считать принципала.
Изменения в порядке уплаты агентского НДС в бюджет (исключение абз. 2 и 3 п. 4 ст. 174 НК РФ), вступившие в силу с 01.01.2023, обусловлены исключительно тем, что агентский НДС с 2023 года уплачивается в бюджет не отдельно, а в составе единого налогового платежа. Соответственно, при буквальном прочтении п. 2 ст. 161 НК РФ и после 01.01.2023 налоговыми агентами по НДС должны признаваться те же лица, что и до этой даты. А до 01.01.2023 в рассматриваемой ситуации налоговым агентом признавался именно посредник, осуществляющий расчеты с иностранным продавцом товаров (работ, услуг).
При использовании порядка, рекомендованного Минфином в разъяснениях, данных в 2023 и 2024 гг., обязанности налогового агента, установленные п. 1 ст. 24 НК РФ, фактически распределяются между агентом (исчисляет и удерживает НДС из дохода иностранного контрагента) и принципалом (перечисляет НДС в бюджет), что также не предусмотрено НК РФ. При этом принципал может исполнить обязанности налогового агента только при условии своевременного получения от агента информации о сумме сделки и величине НДС.
Руководствуясь п. 2 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ, а также п. 4.3.1 Положения о Департаменте налоговой политики, утвержденного Приказом Минфина России от 28.05.2020 N 222, просим:
1. Подтвердить правомерность использования, начиная с 2023 г. порядка уплаты НДС, изложенного в Письмах Минфина РФ от 15.04.2024 N 03-07-08/34600, от 04.07.2023 N 03-07-08/62096, от 18.04.2024 N 03-07-08/36269.
2. Указать, следует ли организациям представлять уточненные налоговые декларации по НДС в случае, если они руководствовались прежней позицией Минфина РФ (в т.ч. в период с января по июль 2023 г. (до появления Письма Минфина РФ от 04.07.2023 N 03-07-08/62096)), и обязанности налогового агента выполняла организация-агент по агентскому договору?
3. Указать, правильно ли мы понимаем, что при использовании подхода, изложенного в Письмах Минфина РФ от 15.04.2024 N 03-07-08/34600, от 04.07.2023 N 03-07-08/62096, от 18.04.2024 N 03-07-08/36269, счет-фактуру в качестве налогового агента выставляет организация-принципал? Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж организации-принципала и не регистрируется в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур организации-агента?
Ответ: В связи с запросом о применении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при приобретении российской организацией - комитентом (принципалом) на основании договора комиссии (агентского договора) инжиниринговых услуг у иностранной организации Департамент налоговой политики сообщает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьей 148 Кодекса.
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации инжиниринговых услуг признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 161 Кодекса в случае приобретения у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах либо состоящего на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих ему недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке, товаров (работ, услуг), местом реализации которых в целях применения НДС признается территория Российской Федерации, налоговая база по НДС определяется налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица.
Для целей вышеуказанного пункта 1 статьи 161 Кодекса налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в данном пункте 1 иностранных лиц.
Учитывая изложенное, при приобретении российской организацией - комитентом (принципалом) на основании договора комиссии (агентского договора) инжиниринговых услуг у иностранной организации НДС исчисляется и уплачивается комитентом (принципалом) в качестве налогового агента.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
| Заместитель директора Департамента | Н.А. Кузьмина |
