Как упрощенцу работать по посредническим договорам: учет и риски переквалификации

Посреднические договоры. Сходства и различия

Прежде чем выбрать форму договора, надо представлять его суть и отличительные особенности. Смысл любого посреднического договора в том, что одна сторона совершает в интересах другой стороны какие-либо действия. У всех посреднических договоров есть общие черты:

Далее начинаются нюансы.

Так, в рамках комиссии (ст. 990 ГК) комиссионер по поручению комитента совершает сделки от своего имени и за счет комитента.

При договоре поручения (ст. 971 ГК ) поверенный совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя.

Наиболее гибкий посреднический договор – агентский (ст. 1005 ГК). В частности потому, что агент может совершать и сделки, и действия по поручению принципала и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала. В отличие от того, как это происходит при комиссии и поручении, агент может совершать как юридические, так и иные действия. Комиссионер действует от своего имени, поверенный по договору поручения – от имени клиента, а агент может работать и по одной, и по другой модели. Но, разумеется, гибкость не означает вседозволенность.

Какие моменты в агентских договорах могут привести к переквалификации

Не стоит думать, что если вы просто назовете договор агентским, налоговики на этом успокоятся и не станут копать глубже. Если дойдет до суда, то он не будет смотреть на название договора, как именуют себя стороны и т.п., он станет учитывать существо обязательства (п. 47 постановления Пленума ВС от 25.12.2018 № 49).

Так, если вы оформите в качестве агента бывшего сотрудника, пусть даже ИП (не самозанятого), то есть опасность того, что расходы на вознаграждение ему снимут. Это в лучшем случае. В худшем последуют доначисления «зарплатных» НДФЛ, страховых взносов, пени и штрафы как за маскировку трудовых отношений.

Агентские договоры нередко применяются для манипуляций с лимитами доходов. Так, упрощенцы при приближении доходов к пороговому значению оформляют агентские договоры задним числом, когда подрядный договор не только уже заключен, но и исполнен. Как правило, ИФНС без труда доказывает фиктивность этого договора, отсутствие разумных экономических причин и деловых целей, формальность документооборота и т.п. (см., например, очень показательное постановление 13-го ААС от 10.02.2020 по делу № А42-2417/2018, которое оставил без изменений ВС, определение от 22.10.2020 № 307-ЭС20-15634).

Агентские договоры часто используют для дробления, создания разветвленной структуры с привлечением аффилированных организаций, отношения с которыми оформляются именно агентскими договорами. Налоговикам отлично известны эти схемы, и суды чаще поддерживают их, нежели налогоплательщиков (см., например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.03.2022 № Ф09-231/22 по делу № А76-18495/2021).

Условия агентского договора. На что обратить внимание принципалу

Налоговые риски агентского договора возникают в основном у принципала. Вот лишь несколько моментов.

Если агентом выступает гражданин, а не ИП, то следует уточнить его статус. Помните, что гражданин не вправе применять НПД, если ведет бизнес-деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Исключение сделано лишь для лиц, оказывающих услуги доставки товаров с применением ККТ, зарегистрированной на продавца товаров (пп. 5, 6 ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ).

В предмете договора четко должны быть расписаны действия, которые делегируются агенту, поручение, для выполнения которого его привлекают. Идеально, если принципал прямо укажет причину, по которой потребовалось привлечь агента:

Надо убедиться в том, что у агента есть возможности для выполнения вашего задания (образование, опыт, ресурсы и т.п.).

Проверьте условия о порядке расчетов. Идеальный вариант – установить, что аванс агенту выплачивается после поступления от агента предоплаты покупателя. После окончательной оплаты агенту надо будет восстановить авансовый НДС с предоплаты.

Формулировки должны быть такими, чтобы исключить агентом, участвующим в расчетах, задержку с оплатой, поступившей от покупателя. Иначе принципал рискует опоздать с начислением и уплатой НДС. В договоре следует прописать сроки, в которые агент обязан:

В условиях об отчете агента должны быть указаны данные, включаемые в отчет (что сделано, в какие сроки, каковы результаты). Сам отчет должен содержать реквизиты первичного документа, так что форму отчета лучше разработать и в качестве приложения присоединить к договору.

Агентский договор. Учет у принципала

При продаже принципал учитывает в доходах (п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК):

Принципал на УСН с объектом «Доходы минус расходы» (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК) учитывает в расходах:

При покупке у принципала на УСН доходов не возникнет. Не является доходом и дополнительная выгода от экономии агента, сформировавшаяся из-за того, что агент приобрел товары (работы, услуги) по более выгодной цене, чем предполагалось изначально (п. 1 ст. 41 НК, п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК).

Принципал на УСН с объектом «Доходы минус расходы» учитывает в расходах (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК):

Упрощенец с объектом «Доходы» никакие расходы учесть не сможет (п. 1 ст. 346.18 НК).

Учет дохода от продажи товара

У принципала появляется такой же доход, как если бы он продавал напрямую. Доход независимо от объекта нужно отразить в учете. Порядок отражения зависит от того, участвует ли агент в расчетах с покупателем или нет:

1. Если агент не участвует в расчетах, то доход отражается в общем порядке, кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК). В КУДиР указываются номер и дата документа, подтверждающего получение дохода, например, платежки покупателя (п. 8 порядка заполнения КУДиР при УСН, утв. приказом ФНС от 07.11.2023 № ЕА-7-3/816).
2. Если агент участвует в расчетах, то согласно рекомендациям ФНС доход отражается на дату поступления средств (имущества) агенту (см. письмо от 04.08.2017 № СД-4-3/15363).

Есть и другое мнение, которое высказывал Минфин, – учитывать доход на дату поступления денег (другого имущества) от агента принципалу (письма от 03.04.2020 № 03-11-11/26872, от 26.09.2019 № 03-11-11/74067). Однако Минфин не всегда придерживался такой позиции: в письмах от 24.05.2011 № 03-11-06/2/80, от 06.06.2014 № 03-11-11/27455 отражена точка зрения, совпадающая с позицией ФНС. В отношении маркетплейсов, кстати, Минфин считает, что дата получения дохода принципала на УСН соответствует дате возникновения у него права распоряжаться полученными доходами (письма от 04.09.2024 № 03-11-11/84125, от 01.09.2023 № 03-11-11/83988), а это именно дата поступления агенту оплаты от покупателя по смыслу п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК.

Полагаем, что безопаснее придерживаться позиции ФНС и договориться с агентом о том, чтобы он своевременно (как можно раньше) сообщал о поступлении оплаты.

Учет расходов на товары (работы, услуги), проданные через агента

Расходы учитываются только на УСН с объектом «Доходы минус расходы» (п. 2 ст. 346.18 НК) в общем порядке, как если бы продавали напрямую. При продаже имущества надо учитывать особенности учета расходов для ОС (подп. 1 п. 1, пп. 3, 4 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК), продукции собственного производства (п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК).

Учет расходов на покупку товаров (работ, услуг) через агента

Расходы может учесть только упрощенец с объектом «Доходы минус расходы» (п. 2 ст. 346.18 НК). Передача средств для закупки не является расходом, эти деньги принадлежат принципалу (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК). Расход можно учесть только после оплаты агентом товаров (работ, услуг). Далее порядок зависит от того, что приобретается и указан ли такой вид расхода в п. 1 ст. 346.16 НК (п. 2 ст. 346.17 НК).

Если через агента закупаются материалы, то вознаграждение агента включается в стоимость материалов и списывается как материальный расход, а не учитывается как отдельный вид расхода (п. 2 ст. 254, подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК).

Если через агента приобретено ОС или НМА, то агентское вознаграждение включается в стоимость ОС, НМА и списывается в составе этой стоимости, а не как отдельный расход (ст. 346.16 НК, п. 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», п. 13 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», п. 9, подп. «з» п. 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»).

При упрощенном бухучете агентское вознаграждение можно учитывать как отдельный расход (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК, п. 4 ФСБУ 26/2020).

Если через агента приобретен товар для перепродажи, то агентское вознаграждение учитывается как самостоятельный расход (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК). В стоимость товаров оно не включается, это не предусмотрено гл. 26.2 НК.

Если агентское вознаграждение уплачивается отдельно, то учет зависит от того, когда услуга считается оказанной и когда была проведена оплата.

Если агентское вознаграждение перечислено после оказания услуги, то оно включается в стоимость приобретенных материалов, ОС, НМА, в остальных случаях списывайте как отдельный вид расхода.

Если вознаграждение перечислено до оказания услуги, то это аванс, который в расходах не учитывается. Учесть в расходах вознаграждение можно будет лишь после того, как оказана услуга и оформлены подтверждающие документы.

Если агент сам удерживает свое вознаграждение, то тут тоже важен момент оказания услуги. Дата удержания должна быть указана в договоре или в уведомлении агента. Если вознаграждение удержано:

Несколько слов об учете дополнительной выгоды по агентскому договору. Если агент продал товары (работы, услуги) дороже, чем планировалось, то дополнительная выгода – это доход, который нужно учесть на УСН (подп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК, ст. 992, 1011 ГК). Дополнительная выгода учитывается полностью, даже если агент удерживает из нее свою долю. Такие разъяснения дал Минфин относительно налога на прибыль (письмо от 05.06.2008 № 03-03-06/1/347), но с учетом того, что на УСН доходы определяются в таком же порядке, это разъяснение актуально для упрощенцев.

На УСН «Доходы» часть выгоды, причитающаяся агенту, в расходах не учитывается. Полагаем, на УСН с объектом «Доходы минус расходы» часть дополнительной выгоды можно учесть в расходах, если в договоре с агентом сказано, что она является частью его вознаграждения.

Если из условий договора не следует, что дополнительная выгода – часть агентского вознаграждения, то учитывать ее в расходах не стоит, поскольку такого вида расхода нет в п. 1 ст. 346.16 НК.

При покупке товаров через агента принципал может учесть дополнительную выгоду по агентскому договору. Тогда часть выгоды, которую забирает себе агент, принципал может учесть в расходах, если по условиям договора она является его вознаграждением (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК). При объекте «Доходы» учесть выплаченную агенту долю выгоды в расходах нельзя.

Агентский договор. Учет у агента

В налоговом учете у организаций и ИП эти операции отражаются одинаково.

Как агенту на УСН учитывать доходы

Агент-упрощенец учитывает в доходах:

Деньги (товары), подлежащие передаче продавцам, покупателям или принципалу, в доходах не учитываются, поскольку агенту не принадлежат.

Порядок учета агентского вознаграждения зависит от того, как агент его получает. Тут возможны два основных варианта.

Вариант 1 (самый простой): если принципал перечисляет агенту вознаграждение отдельным платежом, то агент просто признает доход на дату поступления денег в кассу, на счет (п. 1 ст. 346.17 НК). Аналогичным образом признается и аванс (п. 1 ст. 346.17 НК, письмо Минфина от 06.07.2018 № 03-11-11/47120).

Вариант 2 (более сложный): агент должен сам удержать вознаграждение. В этом случае доход отражается на дату поступления денег от покупателя или от принципала, потому что:

Если размер будущего вознаграждения известен, то отражение дохода упрощается. Если вознаграждение установлено в процентах от выручки, доход отражайте при каждом поступлении денег (п. 1 ст. 346.17 НК).

Если агентское вознаграждение установлено в твердой сумме, то логично предположить, что доход отражается при каждом поступлении, пока сумма вознаграждения не будет учтена полностью (п. 1 ст. 346.17 НК, письмо Минфина от 21.11.2012 № 03-11-06/2/140).

Если сумма будущего вознаграждения неизвестна, то сначала придется отразить в доходах всю поступившую сумму. Затем, когда будет известна сумма вознаграждения, надо уменьшить доход, который был отражен ранее (п. 1 ст. 346.17 НК, письмо Минфина от 30.09.2013 № 03-11-06/2/40279).

Аналогичным образом учитывается и дополнительная выгода (письмо Минфина от 01.11.2013 № 03-11-06/2/46735), а также вознаграждение за делькредере.

Как агенту на УСН учесть расходы

Упрощенцы с объектом «Доходы» никакие расходы не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК).

Упрощенец на УСН с объектом «Доходы минус расходы» может учесть затраты, которые связаны с агентской деятельностью, при условии что (п. 9 ст. 270, пп. 1, 2 ст. 346.16 НК):

Агент признает в учете расходы после оплаты в зависимости от конкретного вида расхода (п. 2 ст. 346.17 НК).

В расходах не учитываются (п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270, пп. 1, 2 ст. 346.16 НК):

Как агенту исполнять НДС-обязанности

В случае если агент действует от своего имени и его принципал является плательщиком НДС, то при продаже товаров (работ, услуг) принципала необходимо (п. 3.1 ст. 169, пп. 5, 5.1, 5.2 ст. 174 НК, подп. «а» п. 7, подп. «а» п. 11 правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137, далее – Правила ведения журнала учета счетов-фактур):

При покупке для принципала товаров (работ, услуг) агенту необходимо (п. 3.1 ст. 169, пп. 5, 5.1, 5.2 ст. 174 НК, подп. «а» п. 7, подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур):

Если по договору агент действует от имени принципала, то никаких обязанностей по НДС у него нет, весь учет принципал ведет сам. На это, в частности, указывал Минфин в письмах от 19.10.2015 № 03-07-14/59665, от 22.10.2013 № 03-07-14/44201.