Три элемента амортизации в бухучете: что нужно знать бухгалтеру

Амортизация – это систематическое распределение амортизируемой части стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. Чтобы рассчитать амортизацию за любой период, нужно знать три ее элемента. Рассмотрим, как их правильно определить, почему они изменяются и что в связи с этим делать бухгалтеру.

Элементы амортизации в бухучете

Амортизировать определенные внеоборотные активы требуют профильные ФСБУ, а также ПВБУ, утвержденное приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н. Но ПВБУ слегка устарело и применяется только в части, не противоречащей более поздним НПА (информация Минфина № ПЗ-10/2012). Поэтому обратим внимание на требования трех актуальных стандартов:

По элементам амортизации для ППА арендатор обязан применять уместную аналогию с ОС (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Все перечисленные внеоборотные активы – ОС, ППА и НМА – являются амортизируемыми. А значит, порядок списания их стоимости на расходы определяют три элемента амортизации: СПИ, ЛС и амортизационный способ.

Срок полезного использования

Понятие срока полезного использования закреплено в п. 8 ФСБУ 6/2020 и п. 30 ФСБУ 14/2022. Для объекта ОС или НМА под СПИ понимают:

В отношении ППА нюансы дополнительно определены в п. 17 ФСБУ 25/2018, где сказано: если переход права собственности на предмет аренды к арендатору не предполагается, то срок полезного использования ППА не может превышать срок аренды.

В учетной политике для целей бухучета желательно закрепить подход к определению СПИ для объектов ОС, ППА и НМА. Формулировка может быть следующей:

На показатель СПИ влияют факторы, поименованные в п. 9 ФСБУ 6/2020, п. 31 ФСБУ 14/2022, Читайте о них в таблице.

Таблица. Что влияет на срок полезного использования

К СПИ прав пользования активом факторы, актуальные для основных средств, применяются по аналогии и только в случае, если это уместно.

Очевидно, что СПИ – это оценочное (прогнозное) значение, определение которого возможно только путем формирования профессионального суждения, что в любом случае несет в себе некоторую степень неопределенности (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н, рекомендация Р-141/2022-КпР «Оценочные значения в условиях значительной неопределенности» Фонда «НРБУ "БМЦ"», рекомендация Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования» Фонда «НРБУ "БМЦ"», п. 57 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Для формирования профессионального суждения, в том числе об СПИ актива, бухгалтер вправе консультироваться с профильными, техническими экспертами и специалистами (пп. 3, 4 рекомендации Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение»).

Профсуждение одинаково необходимо для определения СПИ как периода времени и как количественного показателя.

Одно и то же основное средство может в различных ситуациях иметь как временной, так и количественный СПИ. Все зависит от назначения этого объекта. Вот наглядный пример.

Ликвидационная стоимость

Под ликвидационной стоимостью объекта ОС или НМА понимают денежную сумму, которую, как ожидается, можно получить в случае выбытия объекта в состоянии, характерном для окончания его СПИ, за вычетом возможных затрат на выбытие (п. 30 ФСБУ 6/2020, п. 35 ФСБУ 14/2022, рекомендация 59/2015-КпР «Стоимость основных средств, погашаемая при амортизации» Фонда «НРБУ "БМЦ"»). При определении ЛС для ППА применяется аналогия с ОС, насколько она уместна (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Определение ЛС для каждого из амортизируемых внеоборотных активов желательно закрепить в учетной политике. Например, в разделе документа про основные средства формулировка может быть такой:

Влияющие на величину ЛС факторы поименованы в пп. 30, 31 ФСБУ 6/2020, пп. 35, 36 ФСБУ 14/2022. Эти факторы приведены в таблице.

Таблица. Что влияет на ликвидационную стоимость

Из таблицы про ЛС видно, что для активов в виде ОС и ППА в учетной политике по бухучету необходимо установить уровень существенности для поступлений от выбытия объекта в состоянии, как в конце СПИ. При превышении этого лимита ЛС не может быть нулевой при условии, что сумму поступлений можно достоверно определить.

Задать корректный уровень существенности – важная профессиональная задача бухгалтера. Если чрезмерно завысить критерий, то ЛС может быть необоснованно признана нулевой, так как не дотягивает до завышенного лимита. А если уровень существенности окажется заниженным, то учетная политика не будет соответствовать требованию рациональности, поскольку бухгалтеру придется делать дополнительные расчеты даже при копеечной ЛС (п. 6 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н).

Поэтому важно помнить, что существенным считается показатель, способный повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности организации (п. 10 ФСБУ 4/2023, утвержденного приказом Минфина от 04.10.2023 № 157н, п. QC11 Концептуальных основ финансовой отчетности). Подробнее про существенность в бухгалтерском учете читайте в нашей статье.

Существенность можно задать как в абсолютной величине в стоимостном выражении, так и в процентах или иной доле от иного показателя – например, от первоначальной стоимости ОС или НМА либо от фактической стоимости ППА. Причем применять разный подход можно к разным видам и группам амортизируемых объектов.

Например, если считать ликвидационной стоимостью основных средств их текущую рыночную стоимость в состоянии, характерном для окончания СПИ, то можно с помощью следующей фразы закрепить в учетной политике критерий существенности для ЛС:

При наличии такой формулировки рассчитать ЛС довольно просто.

Очевидно, что ЛС – это оценочное (прогнозное) значение, определение которого возможно только путем формирования профессионального суждения, что в любом случае несет в себе некоторую степень неопределенности.

Способ начисления амортизации

Способ начисления амортизации применяется одновременно ко всей группе ОС или НМА и должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых будущих экономических выгод от использования этой группы объектов (подп. «а» п. 34 ФСБУ 6/2020, подп. «а» п. 39 ФСБУ 14/2022). Для ППА способ амортизации также должен соответствовать этому требованию.

Чтобы обеспечить наиболее точное отражение распределения во времени ожидаемых будущих экономических выгод, федеральные стандарты предусматривают возможность выбора из трех разных способов амортизации (п. 35 ФСБУ 6/2020, пп. 40, 41 ФСБУ 14/2022). При этом имеет значение и выбор СПИ как временного или количественного показателя. Подробнее о возможных способах амортизации – в таблице.

Таблица. Амортизационные способы для ОС и НМА

Если характер деятельности фирмы такой, что ожидаемые будущие экономические выгоды от использования каждой группы ОС или НМА будут поступать равномерно, а их СПИ установлен в единицах времени, то такие объекты можно амортизировать линейным способом. В учетной политике формулировка для ОС может быть такой:

В противном случае, т.е. если планируется, что будущие экономические выгоды от использования группы ОС или НМА будут поступать нелинейно, указанные объекты нужно амортизировать способом уменьшаемого остатка.

Если для группы активов СПИ установлен в натуральном измерении, то релевантным для этой группы является способ пропорционально количеству продукции, объему работ, услуг в натуральном выражении.

Проверка элементов амортизации

Поскольку элементы амортизации – это прогнозные значения и результат профессионального суждения, с течением времени эти показатели могут измениться под влиянием как внешних, так и внутренних обстоятельств. Поэтому необходимо периодически перепроверять эти показатели в процессе использования каждого амортизируемого внеоборотного актива. Перепроверку проводят:

Такое требование закреплено в отношении ОС – в п. 37 ФСБУ 6/2020, в отношении НМА – в п. 42 ФСБУ 14/2022 и применяется в отношении ППА по аналогии, на основании п. 10 ФСБУ 25/2018.

Поручить перепроверку можно как обычной инвентаризационной комиссии, так и специальной. Решение об этом закрепляют в учетной политике по бухучету – например, следующей фразой:

Перепроверка вовсе не означает пересмотр. Если оснований для пересмотра элементов амортизации не выявлено, эту информацию фиксируют в итоговом документе – протоколе заседания комиссии или акте по произвольной форме.

Изменение элементов амортизации

Для изменения каждого из показателей должны быть выявлены и задокументированы веские обстоятельства. Подробнее о них – в таблице.

Таблица. Основания для пересмотра элементов амортизации

Как следует из таблицы, при наличии у компании амортизируемых активов в ее учетной политике должен быть закреплен критерий существенности, при превышении которого СПИ или ЛС следует пересмотреть. Если критерий не превышен, то даже при изменении СПИ или ЛС пересматривать их не нужно, так как изменение не является значимым.

Показатели существенности изменения СПИ или ЛС в целях их пересмотра могут быть установлены:

1. в абсолютной величине: например, для СПИ – в месяцах или количестве продукции, работ, услуг, а для ЛС – в рублях;
2. в относительной величине: например, в долях или процентах от некоторого исходного показателя:
   • для СПИ – от исходной продолжительности СПИ или исходного количества продукции, работ, услуг;
   • для изменения ЛС – от первоначальной стоимости объекта или исходной величины ЛС.

Как обычно, критерии существенности являются результатом профессионального суждения и должны быть отражены в учетной политике по бухучету. Предлагаем следующие примеры формулировок.

Ситуация 1. Если существенность выражена в абсолютной величине.

Ситуация 2. Если существенность выражена в относительной величине.

Если комиссия при перепроверке выявила основания для пересмотра любого из элементов амортизации по какому-либо амортизируемому объекту, необходимо составить протокол заседания или акт, в котором:

Пересмотр любого из элементов амортизации влечет изменение амортизационной суммы по объекту ОС, ППА или НМА за период – месяц, квартал и календарный год. Однако менять уже сделанные проводки из-за этого не нужно. Поскольку элементы амортизации – это оценочные значения, их меняют в соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 перспективно, без ретроспективного пересчета. И, начиная со следующего начисления, амортизацию просто рассчитывают в новой сумме.

Часто задаваемые вопросы (FAQ)

Корректность амортизационных отчислений по внеоборотным активам и, как результат, достоверность бухгалтерской отчетности компании зависит от релевантности профессиональных суждений бухгалтера об СПИ, ЛС и уровне существенности. Поэтому доверить формирование профессионального суждения можно только специалисту, обладающему достаточными знаниями и квалификацией.