Место реализации товаров, работ и услуг для НДС: как не ошибиться

Налоги и взносы

29.09.2026

Место реализации товаров, работ и услуг для НДС: как не ошибиться

Место реализации — один из важных вопросов по НДС. От него зависит, возникает ли у вас обязанность начислить налог, нужно ли выступать налоговым агентом и можно ли принять налог к вычету. Ошибка в определении места реализации может привести к доначислению НДС, штрафам и пени.

Команда BIZNESINALOGI

Авторы статей и новостей

просмотра

комментариев 0

Тема особенно актуальна сейчас, когда круг плательщиков НДС значительно расширился, и основная ставка по НДС повышена с 20 до 22 процентов. Это значит, что каждая ошибка в определении места реализации стоит дороже, чем раньше. Кроме того, растет объем трансграничных сделок, цифровых услуг и сложных договоров, где место реализации не всегда очевидно.

Порядок определения места реализации установлен Налоговым кодексом РФ:

для товаров — статья 147 НК РФ;
для работ и услуг — статья 148 НК РФ.

Общее правило простое: НДС в России возникает, только если местом реализации признается территория РФ. Если местом реализации является иностранное государство, операция не облагается российским НДС.

Согласно статье 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если выполняется хотя бы одно из условий:

товар находится на территории РФ, не отгружается, не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Это правило не применяется, если товар, произведенный в ЕАЭС, продается через электронную торговую площадку (маркетплейс) физическому лицу, которое получает его в другой стране ЕАЭС;
товар ранее был экспортирован с территории РФ, который хранится на складе за рубежом и продается физическим лицам в странах, которые не входят в ЕАЭС;
товар ЕАЭС, который продается через электронную торговую площадку продавцом из страны ЕАЭС и в момент получения покупателем-физическим лицом находится на территории РФ.

Примеры возможных ситуаций

Пример 1. Продажа товара со склада в России.

Российская организация продает товар иностранному покупателю. Товар находится на складе в Московской области. Покупатель организует вывоз товара своим транспортом.

Местом реализации признается территория РФ, так как товар в момент начала отгрузки находится в России. Продавец обязан начислить НДС.

Пример 2. Продажа товара со склада за рубежом.

Российская организация продает товар иностранному покупателю-организации. Товар находится на складе в Казахстане и оттуда отгружается покупателю.

Местом реализации признается территория Казахстана. Российский НДС не возникает.

Пример 3. Экспорт товара.

Российский продавец отгружает товар иностранному покупателю со своего склада в России. Товар вывозится за пределы РФ.

Местом реализации признается территория РФ, так как отгрузка начинается в России. При этом продавец может применить ставку 0 процентов при экспорте при соблюдении условий статьи 164 НК РФ и подтверждении факта вывоза.

Пример 4. Импорт товара.

Иностранная организация продает товар российской компании. Товар находится за рубежом и отгружается оттуда.

Местом реализации признается иностранное государство. Российский НДС с продажи не начисляется. При ввозе товара на территорию РФ возникает обязанность уплатить НДС при импорте.

Для работ и услуг порядок сложнее. Статья 148 НК РФ содержит два типа правил:

специальные — для отдельных видов работ и услуг;
общие — для всех остальных работ и услуг.

Специальные правила имеют приоритет. Если работа или услуга прямо поименована в подпунктах 1 – 4.1, 4.3. 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, место реализации определяется по этим правилам. Если нет, то применяется общее правило (по подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ) – местом реализации признается территория РФ, если исполнитель осуществляет деятельность на территории РФ.

Специальные правила: когда РФ признается местом реализации

Работы и услуги, связанные с недвижимостью

Местом реализации признается территория РФ, если работы или услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся в России.

К таким работам и услугам относятся, в частности:

строительные, монтажные, строительно-монтажные работы;
ремонтные и реставрационные работы;
работы по озеленению;
услуги по аренде недвижимости.

Исключение составляют воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

Пример. Российская организация осуществляет ремонт здания, расположенного в Москве, принадлежащего иностранному заказчику. Местом реализации признается территория РФ, так как объект недвижимости находится в России. Продавец начисляет НДС. Но если российская компания выполняет ремонтные работы в здании, расположенном в Казахстане, то местом реализации признается территория Казахстана. Российский НДС не возникает.

Работы и услуги, связанные с движимым имуществом

Местом реализации признается территория РФ, если работы или услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся в России.

К таким работам и услугам относятся, в частности:

монтаж, сборка, переработка, обработка;
ремонт и техническое обслуживание.

Пример. Иностранная организация оказывает услуги по монтажу оборудования, находящегося на территории РФ, для российской организации. Местом реализации признается территория РФ. НДС начисляется. Но если российская организация ремонтирует оборудование, которое находится за рубежом, то местом реализации признается иностранное государство. Российский НДС не возникает. Такой подход подтверждается, например, письмами Минфина от 04.02.2010 № 03-07-08/32, от 07.05.2018 № 03-07-08/30460.

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, спорта и туризма

Местом реализации признается территория РФ, если услуги фактически оказываются в России в сфере:

культуры;
искусства;
образования и обучения;
физической культуры и спорта;
туризма, отдыха и развлечений.

Пример. Российская организация оказывает иностранной компании услуги по организации в Москве выставки произведений искусства. Местом реализации признается территория РФ, так как услуга фактически оказывается в России (письмо Минфина от 24.06.2013 № 03-07-08/23692).

Услуги, место реализации которых определяется по покупателю

Это одна из самых важных и часто применяемых категорий. Местом реализации признается территория РФ, если покупатель работ или услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Это правило применяется при:

передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг;
оказании услуг по обработке информации;
проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
предоставлении труда работников (персонала), если работники работают в месте деятельности заказчика услуг;
сдаче в аренду движимого имущества (за некоторыми исключениями);
оказании услуг агента, привлекающего исполнителя для оказания перечисленных услуг;
передаче единиц сокращения выбросов;
оказании услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ.

Пример 1. Иностранная консультационная фирма оказывает услуги российской организации. Покупатель — российская компания. Местом реализации признается территория РФ. Российская организация выступает налоговым агентом и исчисляет НДС.

Пример 2. Иностранная компания оказывает российской организации услуги хостинга для размещения сайта. Местом реализации признается территория РФ. Российская организация выступает налоговым агентом и исчисляет НДС. В частности такая позиция Минфина отражена в письме от 26.07.2024 № 03-07-08/69996.

Как определяется место деятельности покупателя

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ:

на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;
при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах;
места управления организацией;
места нахождения постоянно действующего исполнительного органа;
места нахождения постоянного представительства, если работы или услуги приобретены через это представительство;
места жительства физического лица.

Для услуг в электронной форме, оказываемых физическим лицам, установлены дополнительные критерии. Местом деятельности покупателя признается территория РФ, если выполняется хотя бы одно из условий:

местом жительства покупателя является РФ;
место нахождения банка, в котором открыт счет для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств — на территории РФ;
сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;
международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен РФ.

Услуги по перевозке и транспортировке

Для транспортных услуг установлены специальные правила:

местом реализации признается территория РФ, если услуги по перевозке и транспортировке оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Пример. Российская транспортная компания осуществляет перевозку груза из Москвы в Минск, заказчиком является иностранная компания не из ЕАЭС. Местом реализации признается территория РФ, так как пункт отправления находится в России (письмо Минфина от 28.07.2021 № 03-07-13/1/60259).
для иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, местом реализации признается территория РФ, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

Пример. Иностранная транспортная компания осуществляет перевозку груза из Москвы в Санкт-Петербург. Местом реализации признается территория РФ. Российский заказчик перевозки выступает налоговым агентом.

Услуги по транспортировке трубопроводным транспортом

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа признается территория РФ в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.

Услуги по организации транспортировки газа

Местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ признается территория РФ, если услуги оказываются российскими организациями.

Услуги по перевозке товаров воздушными судами

Местом реализации признается территория РФ, если услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками, пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами РФ, но при перевозке на территории РФ совершается посадка воздушного судна и место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ.

Общее правило: по месту деятельности исполнителя

Если работа или услуга не поименована в специальных подпунктах пункта 1 статьи 148 НК РФ, применяется общее правило.

Местом реализации признается территория РФ, если исполнитель осуществляет деятельность на территории РФ.

Пример. Иностранная организация оказывает российской компании услуги по проведению лекций. Исполнитель не ведет деятельность в России. Местом реализации признается иностранное государство. Российский НДС не возникает. Такая позиция отражена в письме Минфина от 22.07.2020 № 03-07-14/63998.

Когда РФ не признается местом реализации

Пункт 1.1 статьи 148 НК РФ устанавливает обратные правила. Местом реализации работ и услуг не признается территория РФ, если:

работы или услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами РФ;
работы или услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся за пределами РФ;
услуги фактически оказываются за пределами РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
покупатель работ или услуг не осуществляет деятельность на территории РФ (касается работ и услуг, перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ);
услуги по перевозке и транспортировке не перечислены в специальных подпунктах пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Пример. Российская организация выполняет ремонтные работы в здании, расположенном в Казахстане. Местом реализации признается территория Казахстана. Российский НДС не возникает.

Вспомогательные работы и услуги

Если организация оказывает несколько видов работ или услуг и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к другим, местом реализации вспомогательных работ и услуг признается место реализации основных.

Пример. Иностранная компания выполняет для российской организации работы по монтажу и пусконаладке оборудования, ввезенного на территорию РФ, и оказывает услуги по обучению персонала. Поскольку услуги по обучению персонала работе с оборудованием являются вспомогательными по отношению к монтажу и пусконаладке, то место реализации услуг по обучению определяется так же, как место реализации основных работ. Так как монтаж выполняется в отношении оборудования, находящегося в России, местом реализации признается территория РФ (письмо Минфина от 24.06.2016 № 03-07-08/37026).

Документы, подтверждающие место реализации

Основными документами, подтверждающими место выполнения работ или оказания услуг, являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг (акты, накладные, отчеты и другие).

Для услуг в электронной форме, оказываемых физическим лицам, подтверждающими документами являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, на основании которых местом деятельности покупателя признается территория РФ.

Определите, что вы продаете. Товар, работу или услугу? От этого зависит, какую статью применять — 147 или 148 НК РФ.
Проверьте, не относится ли услуга к специальным категориям. Если услуга поименована в подпунктах 1–4.1, 4.3, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, применяйте специальное правило. Если нет — общее правило «по исполнителю».
Определите место нахождения товара или деятельности сторон. Для товаров — где находится товар в момент начала отгрузки. Для работ и услуг — где осуществляет деятельность исполнитель или покупатель в зависимости от вида услуги.
Проверьте договор. В договоре должно быть четко прописано, что является предметом сделки, где находятся товары, где выполняются работы или оказываются услуги.
Запросите документы у контрагента. Если вы работаете с иностранной компанией, запросите подтверждение ее статуса и места деятельности. Это поможет обосновать позицию при проверке.
Учитывайте комплексный характер услуг. Если договор включает несколько видов услуг, определите, какая из них является основной. От этого зависит место реализации всей сделки.