Порядок восстановления НДС – 2025: правила, основания и расчеты на примерах

Налоги и взносы

21.05.2025

Порядок восстановления НДС – 2025: правила, основания и расчеты на примерах

Сумму НДС к уплате формируют вычеты, исчисленный и восстановленный налог. Но при расчете важно избежать ошибок. Мы расскажем, в каких случаях восстанавливать налог, в какой момент и в какой сумме.

Команда BIZNESINALOGI

Авторы статей и новостей

265

просмотров

Не зная досконально, что значит восстановление НДС, можно попасть на пени и штрафы. Избежать проблем помогают ст. 170 НК и официальные разъяснения контролирующих органов. Мы введем в курс дела, дадим полезные советы и числовые примеры.

Восстановление НДС – это, простыми словами, возврат в государственный бюджет налога, ранее законно принятого к вычету. В каких случаях восстанавливать налог, определяет ст. 170 НК. Контролирующие органы регулярно дают разъяснения по ее применению, а законодатели то и дело дополняют перечень оснований для восстановления сумм НДС.

Восстановленный налог формирует итоговую сумму платежа в бюджет по итогам квартала (п. 1 ст. 173 НК). И важно восстанавливать корректную сумму, не больше и не меньше. В противном случае платеж будет искажен, его завышение приведет к финансовым потерям, а занижение – к пеням, штрафам и блокировке банковского счета.

В статье рассмотрим, что означает восстановление НДС по каждому из оснований, в какой момент нужно действовать и как определить восстанавливаемую сумму. Также приведем числовые примеры и ответы на часто задаваемые вопросы.

Для восстановления НДС основания поименованы в п. 3 ст. 170 НК. Перечень является закрытым, и в последнее время контролирующие органы это признают, хотя прежде они то и дело требовали восстанавливать вычеты в ситуациях, не указанных прямо в ст. 170 НК. Хочется верить, что эта практика осталась в прошлом.

Все действующие основания по восстановлению сумм НДС в соответствии с НК приведем для ясности в таблице.

Таблица. По каким причинам восстанавливается вычет

Кто восстанавливает налог	По какой причине
Участник АО или ООО. Участник простого товарищества	Передача имущества, имущественных прав или НМА в оплату доли в уставном/складочном капитале
Участник инвестиционного товарищества	Передача имущества, имущественных прав или НМА в виде вклада по договору товарищества
Член кооператива	Передача имущества, имущественных прав или НМА в оплату паевого взноса в паевой фонд кооператива
Учредитель управления	Передача имущества в доверительное управление управляющей компании ПИФа
Участник НКО	Передача недвижимости в счет пополнения целевого капитала НКО
Налогоплательщик НДС	Изменение назначения запасов, иного движимого имущества, недвижимости, работ, услуг или имущественных прав, со стоимости которых получен вычет, для использования в операциях, не приводящих к начислению НДС, в том числе переход к использованию указанных объектов в операциях: не формирующих объект налогообложения из-за места реализации не в России или отсутствия факта реализации; освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК; по реализации имущественных прав и подержанных авто или мотоциклов, облагаемых исходя из межценовой разницы; подпадающих под применение специального налогового режима, освобождающего от обязанностей налогоплательщика (речь идет о ПСН, АУСН и НПД); подпадающих под освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК. Исключения поименованы в п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК. В отношении налога с недвижимости применяется особое «правило 10 лет» (ст. 171.1 НК).
Налогоплательщик НДС	Получение бюджетной субсидии или инвестиции в возмещение затрат на: покупку имущества, услуг, работ, имущественных прав, включая НДС; уплату НДС при ввозе имущества в РФ
Налогоплательщик УСН	Применение с 1 января освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС или специальной ставки 5% или 7% – восстановление касается имущества, в том числе ОС и НМА, услуг, работ и имущественных прав, со стоимости которых заявлен вычет до перехода на упрощенку
Покупатель (заказчик, новый правообладатель)	Уменьшение стоимости ранее произведенной отгрузки, включая частичный возврат имущества, отказ от услуг или работ по тому же договору
Кредитор	Списание дебиторской задолженности в виде перечисленной предоплаты или уплаченного аванса

Кроме того, покупатель/заказчик восстанавливает налог, принятый к вычету при внесении предоплаты контрагенту. Это касается и случаев возврата предоплаты в связи с расторжением договора ГПХ или изменением его условий. В результате вычет «авансового» налога у покупателя не задваивается и заявляется не излишне.

Долгое время являлся спорным вопрос о восстановлении вычета по НДС в отношении имущества, включая МПЗ и основные средства, утраченного из-за кражи, пожара, иных стихийных бедствий, порчи и при аналогичных обстоятельствах. Сейчас контролирующие органы не требуют восстанавливать налог, если плательщик документально подтвердил факт выбытия ценностей по независящим от его воли причинам. Они ссылаются на п. 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 (см., например, письмо Минфина от 09.10.2024 № 03-03-06/1/97745). Аналогичное мнение выражено также в решении ВАС от 23.10.2006 № 10652/06. В противном случае (при отсутствии правильно оформленных подтверждающих документов) налог со стоимости утраченного безопаснее восстановить.

Чтобы соблюсти порядок восстановления НДС, достаточно действовать по следующему алгоритму.

Шаг 1. Определение основания и момента восстановления

Существующие основания для восстановления ранее заявленных вычетов приведены в таблице выше. Каждому основанию соответствует точный момент, когда следует восстанавливать вычет. Об этом подробно расскажем далее. Например, период восстановления НДС с внесенной предоплаты приходится на тот квартал, в котором фактически получена отгрузка.

Пример. ООО «Мармеладка», работающее на ОСН, в июне внесло предоплату ИП Окуню, работающему на УСН и не освобожденному от обязанностей налогоплательщика НДС. Платеж составил 210 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб., в счет получения бухгалтерских услуг стоимостью 262 500 руб., в том числе НДС 12 500 руб. Акт приемки-сдачи стороны подписали в июле, а оставшийся платеж «Мармеладка» перевела в августе.

По факту внесения авансовой суммы в июне «Мармеладка» заявляет в качестве вычета 10 000 руб. А в день подписания акта «Мармеладка» обретает право на полный вычет в сумме 12 500 руб., но одновременно восстанавливает 10 000 руб., принятых к вычету с авансового платежа. В августе, по факту окончательного расчета с Окунем, у «Мармеладки» не возникает каких-либо налоговых последствий.

Шаг 2. Расчет суммы НДС к восстановлению

Действующий порядок восстановления НДС предусматривает два варианта: восстанавливать налог полностью или частично. Выбора при этом у налогоплательщика нет, он строго выполняет требования п. 3 ст. 170 НК.

Например, в полной сумме восстанавливают вычет, ранее заявленный со стоимости облагаемых запасов, купленных для перепродажи, но затем переданных для использования в необлагаемой операции (например, для создания медицинских колющих инструментов из перечня в постановлении Правительства от 30.09.2015 № 1042). Аналогично полностью восстанавливается вычет со стоимости услуг или работ, в том числе производственного характера.

В то же время правила восстановления НДС со стоимости амортизируемых нематериальных активов и основных средств более щадящие. Возвращать налог в бюджет следует пропорционально балансовой/остаточной стоимости таких объектов, взятой по данным бухгалтерского учета плательщика. Если они полностью самортизированы или с момента их ввода в эксплуатацию истекло 15 или более лет, то возвращать налог и вовсе не нужно (п. 3 ст. 171.1 НК).

Особые условия восстановления НДС, так называемое «правило 10 лет», касаются следующих недвижимых объектов, учитываемых в качестве ОС:

купленных или возведенных подрядным способом;
построенных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
приобретенных для их возведения материалов, готовой продукции, иного имущества, услуг или работ.

Со стоимости таких ценностей правила восстановления НДС закреплены в пп. 4, 5 ст. 171.1 НК. Плательщик возвращает вычеты в бюджет в течение 10 лет начиная с года, когда начата налоговая амортизация недвижимости. Восстановленную сумму определяют по формуле:

где: Н - восстановленный налог в текущем календарном году;

В - заявленный ранее вычет со стоимости недвижимого ОС;

С - годовая стоимость необлагаемых отгрузок, в рублях;

О - годовая стоимость всех отгрузок, в рублях.

Специфические условия восстановления НДС действуют и при получении субсидий из госбюджета в счет возмещения понесенных затрат. Например, если субсидия покрывает затраты лишь частично, включая часть уплаченного и принятого к вычету НДС, то восстановленный вычет исчисляется по формуле:

где: Н - восстановленный налог в текущем квартале;

В - заявленный вычет со стоимости объектов, подпадающих под субсидирование;

К - сумма субсидии с учетом налога;

О - общая стоимость объектов с учетом налога.

Шаг 3. Документальное оформление

Набор документов для восстановления вычета по НДС зависит от конкретной ситуации. Например, покупатель/заказчик восстанавливает налог на основании того же «авансового» счета-фактуры контрагента, по которому прежде был заявлен вычет с суммы уплаченного аванса.

В иных ситуациях для восстановления НДС основания и документальное подтверждение будут другими. Например, при уменьшении стоимости реализации после отгрузки оформляется корректировочный счет-фактура, который обязан выставить поставщик, продавец, подрядчик или исполнитель, а также первичка об уменьшении стоимости отгрузки.

А при благотворительном пожертвовании имущественных ценностей в пользу НКО, помимо «отгрузочного» счета-фактуры о сумме вычета, необходимо оформить еще и бухгалтерскую справку-расчет. Да и в целом справка-расчет полезна при подтверждении сумм, определенных расчетным путем. Если же вычет восстанавливается полностью, то достаточно просто бухгалтерской справки.

На сайте есть подробная статья про применение корректировочных счетов-фактур. Если хотите проверить себя или почерпнуть новую информацию, рекомендуем перейти по ссылке.

Когда нужно заполнять корректировочный счет-фактуру

Команда BIZNESINALOGI

304

29.04.2025

Шаг 4. Отражение в учете

Бухгалтерские записи по восстановлению НДС в бюджет зависят от конкретной ситуации, но корреспондирующим счетом по кредиту будет, естественно, счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». В сторнировочных проводках он корреспондирует по дебету. Наиболее распространенные варианты приведены в таблице.

Таблица. Что значит восстановление НДС в бухучете

Дебет	Кредит	Содержание операции
60-НДС (76-НДС)	68	На сумму, принятую к вычету с перечисленной предоплаты поставщику, продавцу, подрядчику, исполнителю
СТОРНО 68	СТОРНО 19	На сумму налога, относящегося к полученной скидке
СТОРНО 19	СТОРНО 60	На сумму налога, относящегося к полученной скидке
19	68	На сумму, восстановленную со стоимости объектов, переданных для использования в необлагаемых операциях
20 (26, 44…)	19
19	68	На сумму, восстановленную со стоимости ценностей, переданных в оплату доли в уставном капитале общества
58-1 (91-2)	19

Шаг 5. Отражение в книге продаж

Поскольку восстановление НДС – это, простыми словами, увеличение платежа в бюджет, восстановленный налог отражается в книге продаж, а не в книге покупок. Основанием для записи в книге продаж является документ, которым оформлена восстановительная операция. Подробнее о возможных вариантах – в таблице.

Таблица. Документы для регистрации в книге продаж

Особенности операции	Регистрируемый документ
Восстановленный вычет с выданной предоплаты	«Авансовый» счет-фактура контрагента
Списание безнадежной дебиторки
Расторжение исходного договора ГПХ или уточнение его условий
Уменьшение стоимости ценностей после их отгрузки из-за уменьшения их количества или снижения их цены	Первый из полученных документов: или корректировочный счет-фактура; или первичка об уменьшении стоимости отгрузки
Получение субсидии на возмещение затрат, включающей сумму налога	«Отгрузочный» счет-фактура контрагента
Переход к использованию имущества, НМА, работ, услуг в необлагаемой деятельности	«Отгрузочный» счет-фактура контрагента
Передача имущества, НМА или имущественных прав в оплату доли в уставном капитале подконтрольной компании	Акт приема-передачи или иной передаточный документ с выделенной суммой налога
Переход на УСН с освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС или с применением специальной налоговой ставки 5% либо 7%	«Отгрузочные» счета-фактуры контрагентов
Получение освобождения от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК при общей системе налогообложения или при уплате ЕСХН	«Отгрузочные» счета-фактуры контрагентов

В иных случаях, а также при частичном восстановлении НДС в бюджет регистрируется бухгалтерская справка или справка-расчет. Например, их вносят в книгу продаж при:

возврате бракованного приобретения покупателем – физическим лицом;
переходе к использованию амортизируемых ОС или НМА в необлагаемой операции;
передаче пожертвования НКО в благотворительных целях и т.д.

Шаг 6. Отражение в декларации по НДС

В декларации восстановление НДС отражают в разделе 3, по строкам 080–100. По строке 080 показывают всю восстановленную сумму, а по строкам 090 и 100 детализируют ее применительно к восстановленным вычетам:

с выданных авансов (строка 090);
со стоимости имущества, услуг или работ, приобретенных для использования в облагаемых операциях, но затем переданных для применения в операциях, облагаемых по нулевой ставке, в рамках которых вычет возникает при определении облагаемой базы (строка 100).

Показатель строки 080 раздела 3 формируется в соответствии с данными раздела 9 декларации, где приводится информация из книги продаж за отчетный квартал. Показатель строки 080 раздела 3 учитывается при расчете общей суммы исчисленного налога по строке 118 раздела 3 декларации и в итоге влияет на показатель строки 200 декларации, отражающий величину налога к уплате в бюджет по итогам отчетного квартала.

Во избежание недоимки важно не только верно рассчитать восстановленную сумму, но и не ошибиться с периодом восстановления НДС. В общем случае это квартал, в котором возникла обязанность восстановить вычет по требованию п. 3 ст. 170 НК. Подробнее о возможных датах читайте в таблице.

Таблица. Варианты восстановления НДС. Какой период обязателен

Особенности операции	Момент, чтобы восстанавливать вычет
Восстановленный вычет с выданной предоплаты	Квартал, в котором выполнены одновременно все условия для вычета «отгрузочного» налога
Списание безнадежной дебиторки	Квартал, в котором выполнены одновременно все условия для списания долга
Изменение условий исходного договора ГПХ или его расторжение	Квартал, в котором гражданско-правовой договор расторгнут или изменен и возвращены авансированные средства
Уменьшение стоимости ранее осуществленной поставки	Наиболее ранняя из двух дат – получение: или корректировочного счета-фактуры; или первички об уменьшении стоимости поставки
Получение субсидии на возмещение произведенных затрат	Квартал получения бюджетных денежных средств
Переход к использованию имущества, НМА, работ, услуг в необлагаемой деятельности	Квартал, в котором изменено назначение объекта и начато его использование в необлагаемой деятельности
Передача имущества, НМА или имущественных прав в оплату доли в уставном капитале подконтрольной компании	Квартал, в котором объект передан в качестве платы за долю участия в уставном капитале
Переход на УСН с освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС	Квартал, предшествующий году, начиная с которого действует освобождение при упрощенке
Переход на УСН с применением налоговой спецставки 5% либо 7%	Первый квартал года, с которого применяется спецставка НДС при упрощенке
Получение освобождения от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК с начала квартала	Квартал, предшествующий месяцу начала освобождения
Получение освобождения от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК в течение квартала	Квартал, в котором начало действовать освобождение
Переход на применение спецрежима – ПСН, АУСН или НПД	Квартал, предшествующий переходу, если после перехода обязанности плательщика НДС отсутствуют

Кроме того, говоря о восстановлении НДС и о том, какой период установлен для этого в НК, нельзя забывать о специальных нормах ст. 171.1 НК касательно амортизируемой недвижимости, числящейся в качестве основных средств, если они приобретены налогоплательщиком или созданы им подрядным или хозяйственным способом. При изменении назначения таких объектов для использования в необлагаемом виде деятельности налог восстанавливают ежегодно, в течение 10 лет с календарного года, в котором начата амортизация ОС (п. 4 ст. 171.1 НК). Соответственно, вычет восстанавливается не полностью, а только в определенной доле. Ее рассчитывают по формуле, приведенной выше, во втором шаге.

Также в доле восстанавливают вычет при получении бюджетных инвестиций или субсидий, если они не полностью покрывают возмещаемые государством затраты. Актуальную формулу для расчета мы давали выше.

Проиллюстрируем на числовых примерах отдельные сложные и максимально распространенные ситуации.

Пример. ООО «Снежинка», работающее на ОСН, в декабре 2018 г. начало использовать собственный цех для изготовления продукции медицинского назначения, облагаемой НДС по общеустановленной ставке 20%. Первоначальная стоимость цеха, возведенного подрядным способом, – 120 млн руб., в том числе НДС 20 млн руб.

С 2025 года «Снежинка» перепрофилировала цех для изготовления необлагаемой НДС медицинской продукции по перечню из постановления Правительства от 30.09.2015 № 1042. Поэтому «Снежинка» обязана восстановить часть вычета со стоимости цеха в соответствии со ст. 171.1 НК.

Десятилетний восстановительный период – это промежуток времени с 2019 по 2028 календарные годы, так как цех амортизируется в налоговом учете начиная с января 2019 г. В течение 2019–2024 гг. «Снежинка» не использовала объект в необлагаемых операциях, поэтому восстанавливать вычет следует ежегодно в течение 2025–2028 гг., исходя из 1/10 от общей суммы вычета по цеху.

Допустим, что за 2025 год «Снежинка» реализовала готовой продукции на 50 млн руб. без учета НДС, из которой необлагаемые отгрузки составили 30 млн руб. Тогда в декабре 2025 г. «Снежинка» частично восстанавливает вычет – в сумме 1,2 млн руб. (20 млн руб. х 1/10 х 30 млн руб. / 50 млн руб.).

Стандартная и часто встречающаяся ситуация – восстановление НДС в бюджет при уменьшении исходной стоимости поставки. Проиллюстрируем этот кейс на числовом примере.

Пример. АО «Шпилька» купило у ООО «Полянка» мебельный гарнитур за 240 000 руб., включая НДС 40 000 руб. По условиям договора купли-продажи, ООО «Полянка» предоставляет скидку в размере 15% в случае полной оплаты мебели в течение 10 рабочих дней с даты поставки.

Допустим, что «Шпилька» уложилась в этот дедлайн и получила право на скидку от «Полянки». Тогда стоимость гарнитура после отгрузки уменьшилась на 36 000 руб. (240 000 руб. х 15%), в том числе НДС на 6 000 руб. (40 000 руб. х 15%). Если «Шпилька» успела принять «входной» налог к вычету, она восстанавливает его частично, в сумме 6 000 руб.

Зачастую собственники фирм оплачивают свою долю в уставном капитале в неденежной форме. Проиллюстрируем и этот кейс на числовом примере.

Пример. АО «Морская симфония», работающее на ОСН, в марте закупило партию детских товаров стоимостью 220 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% 20 000 руб. Тогда же «Морская симфония» заявила вычет в полной сумме.

В июне того же года «Морская симфония» совместно с двумя партнерами учредила новое ООО и оплатила свою долю в его уставном капитале четвертью партии детских товаров, закупленных в марте. При их передаче «Морская симфония» восстанавливает вычет частично, в сумме 5 000 руб. (20 000 руб. / 4).

Бывает и так, что юридические лица или предприниматели получают из госбюджета субсидию на покрытие ранее понесенных затрат. Если субсидия покрывает их не полностью, правила восстановления НДС усложняются.

Пример. АО «Писатель» в I квартале купило у ООО «Читатель» партию запчастей общей стоимостью 900 000 руб, включая НДС 150 000 руб., и заявило вычет в полной сумме.

Через два месяца, в II квартале, «Писатель» получил субсидию на возмещение 80% израсходованных средств в сумме 720 000 руб. с учетом налога. Значит, в II квартале «Писатель» восстанавливает 80% от ранее заявленного вычета – 120 000 руб. (150 000 х (720 000 / 900 000)).

Многие компании и ИП занимаются торговлей и проводят рекламные мероприятия. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают в такой ситуации.

Пример. ООО «Сингапур» торгует чайными чашками с блюдцами. В марте «Сингапур» приобрел для перепродажи партию чашек с блюдцами из 300 единиц за 90 000 руб., включая НДС 15 000 руб. В I квартале «Сингапур» поставил всю сумму налога к вычету.

В мае руководство «Сингапура» приняло решение раздать 200 чашек с блюдцами из указанной партии посетителям розничного магазина в ходе рекламной акции. Такая операция освобождена от НДС, и, если «Сингапур» не отказывался от освобождения, он восстанавливает в II квартале часть вычета – со стоимости розданных чашек с блюдцами, то есть в сумме 10 000 руб. (15 000 руб. х 200 шт. / 300 шт.).

Говоря о том, что означает восстановление НДС, нельзя забывать о последствиях нарушений и мерах ответственности за них. В 2025 году ИФНС уже напрактиковались автоматически сверять декларации и налоговые регистры контрагентов по сделкам и выявлять таким способом не восстановленный вовремя налог. Налоговики пришлют требование, начислят пени, оштрафуют и даже могут включить плательщика в кандидаты на выездную проверку.

Несвоевременно восстановленная сумма занижает налог к уплате в госбюджет, что грозит санкциями по ст. 122 НК за недоимку. При отсутствии умысла предприятие или ИП оштрафуют на 20% от не восстановленной вовремя суммы. Но контролеры постараются доказать наличие умысла и неслучайность просрочки. Если это им удастся, штраф удвоится и достигнет 40% от невосстановленной суммы. Само собой, не обойдется без пеней по ст. 75 НК.

Если недоимка превышает положительное сальдо на ЕНС, налоговая инспекция вправе ее взыскать после направления требования. Она начнет с денежных средств на счетах юрлица или ИП в банке, а потом перейдет к имуществу и иным активам виновника.

На сайте есть статья про частые вопросы об НДС. Рекомендуем ознакомиться с ней, чтобы проверить себя и расширить профессиональный кругозор.

НДС в 2025 году: ответы на частые вопросы

Команда BIZNESINALOGI

741

14.02.2025

Восстановление НДС – обязательная налоговая процедура, неисполнение которой имеет серьезные последствия. Нарушения влекут финансовые потери, риск дополнительных проверок и претензии от контрагентов, которые безосновательно попадают под подозрение ИФНС.

Избежать неприятностей поможет только четкое понимание механизма работы с налогом, всех ситуаций и моментов, когда его следует восстанавливать. Важно своевременно регистрировать счета-фактуры и прочие документы в книге продаж, правильно рассчитывать платеж, корректно заполнять декларацию. При внимательном и аккуратном подходе к учету и отчетности проблемы точно сведутся к минимуму.